陈斌
会计文化是指与会计有关的意识形态以及相应的制度、措施和器物，是广大会计工作者在长期的社会实践中形成的特有的价值观、行为规范及惯性趋势，具有强大的凝聚力和向心力，它的影响甚至会超过国家颁布的具有刚性约束作用的会计法律法规。我国中小企业占企业总数的98%以上，占GDP的60%，占税收的50%①，中小企业会计是我国最大的会计群体，研究中小企业会计文化具有极其重要产意义。
一、现状概述
一、会计核算欠规范。中小企业会计基本上没有会计准则概念，执业理念不清，处理方法不当，账簿设置简单，乱用科目，使用虚假凭证，虚构经济业务，编制虚假报表、帐实帐表驴头不对马嘴。财务人员岗位变动频繁，对企业基本情况、工艺流程不熟，就无法正确核算产品成本，无法根据企业实际需要来强化管理。
二、信用风险不断累积。会计是和诚信紧密联系的，如果整个业界普遍存在重大信用缺陷，那产生的汇集影响对整个经济的发展是致命的。1929年资本主义爆发空前的危机，很大程度上归因于松散的会计实务和对创造性会计的滥用，为此美国诞生了著名的SEC和影响全世界的GAAP。1997年亚洲金融风暴爆发，区域内会计信息披露制度不完善、会计审计准则质量也是重要原因。2007年美国次贷危机席卷全世界，会计准则成为千夫所指，首当其冲的就是认为公允价值条款导致了危机的恶化②。我国宁广厦、麦科特、ST黎明等财务造假，引发了信用领域的一次次强震。2011年29家中国概念股退出美国资本市场，很大原因就是我们的公司在财务信息和公司治理上不规范。上市公司尚且如此，处于放任状态的中小企业更不容乐观。会计信用问题，决不是仅仅是数字造假问题，《2004-2010社会力量推动质量信用体系建设白皮书》显示：全国每年由于缺乏诚信造成的直接经济损失达5855亿元③，会计信用危机，导致微观上不利于企业管理，宏观上导致社会交易成本剧增，政府无法正确统计数据，误导宏观决策。
三、功能趋向税务化。这里所说的税务化，与税务会计有本质上的不同，英美会计模式强调财务会计遵循公认会计原则，不受税法约束，会计所提供的信息更加公允、真实，同时为了适应纳税的需要，相应地从财务会计中分离出以税法的目标为基础的专门系统——税务会计。我国会计的目标为了保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，而纳税必须在财务会计的基础上依据税法进行调整，会计的功能并不是直接为税务服务，更不允许非法谋利。对中小企业而言，他们聘请会计的价值就是替他们报税和应付税务机关，通过隐满收入、多报支出等赤裸裸的方式偷漏税收，这已是公开的秘密，大家都麻木了，这也正是可怕之处。
四、法制观念淡薄。现代会计不仅要记账，更有预测、计划、控制、考核、分析、决策功能，会计管理涉及企业的每个环节，所以好企业都是管理出来的。中小企业会计不能真正发挥会计的功能作用，所学的专业知识成为浪费，健康的会计文化难以形成，庸俗的实用文化必然盛行。这种庸俗文化在灵魂深处没有职业道德观念，在行为上表现为实用主义、见利忘义，假帐盛行，违法执业成为常态，里外两套帐、阴阳发票、出租出借发票、偷逃税款、骗取贷款、收支选择入账，虚假会计行为不断地重复和强化，中小企业会计就成了做假帐的代名词。
五、会计人员成长缓慢。据统计，截至2009年底，全国高级人才为9.4万人，中级为127万人，初级为256万人，高、中、初级比例为
1：13.5：27④，初级人才供求基本平衡，中级相对不足，高级紧缺，且分布不均，中高级人才主要分布于行政事业单位和大型企业，中小企业中高级会计人才尤为缺乏，2011年安徽省财政厅向全社会公开选拔会计领军人物20名，其中18名就职于机关事业单位和国有企业，其余2名为大型私企财务总监，中小民企一个也没有。
二、成因分析 一、会计人员流动快。很多中小企业为节约成本，聘请兼职会计或代理机构记账。会计身兼多职，进一步限制了会计管理向精细方向发展，企业的财务管理、内控机制日益薄弱。兼职会计做帐是副业，做得过来就做，做不过来就不做，有的会计离岗甚至不办理正常交接；有的中小企业聘请了专职会计，但待遇低，职业前景有限，加之业主也不太希望会计人员掌握太多内幕信息，会计人员也害怕陷入太深，会计跳槽司空见惯。人员流动过快，不利于管理，不利于保持会计处理的一贯性，不利于落实会计责任，不利于税务稽查和行业管理。 二、业主利益主导会计行为。我国会计管理属于行政主导性会计，也就是单位的会计工作在满足本单位需要的同时，重点满足国家管理的需要，中小企业会计现状与制度要求相距甚远。其主要原因是企业利益驱动和监管不力双重因素作用的结果。中小企业实力不强，在激烈的竞争中不择手段，冒险图存，这些必然要反映到财务上来，由于监管不力，其违规违法企图经常得逞，因有利可图，大家争相仿效，这种情况下，财务人员也无能为力，要么适应形势，要么走人，形成劣币驱逐良币的态势。修订后的《会计法》明确单位负责人为会计责任主体，会计的从属地位加剧，这种从属性不是加强职业修养就能改变的，在利益驱动下，会计人员拿人钱财，替人消灾，其行为被业主利益所左右。 三、外部监管形同虚设。银广夏、亿安科技等接连不断的会计造假、财务欺诈行为引起人们对财务监管的极大关注。我国会计管理主要分为直接行政管理和行业自律，随着政企分开、简政放权以及企业数量不断膨胀，仅靠行政直接管理已不能满足需求，所以政府对会计的管理逐步转向完善制度、发展中介机构、实行会计从业资格许可准入等方面，行政直接管理逐步谈化，行业自律管理不断加强。对中小企业而言，除了发放会计从业资格证书、培训和极少量的会计质量抽查外，作为会计主管的财政部门与中小企业财务管理已没什么关系。企业要按月申报纳税，会计与税务机关联系最紧密，税务部门也可以发挥规范企业财务的作用，但我国总体税负设计重，名义名率高，若完全按税法征税，许多中小企业将无利可图，因而偷逃税款成为常态，中小企业偷漏税收，除利益驱动外，也有税制设计原因；税务成为企业利益链结上重要的一环，税务人员也就成为会计服务和攻关的对象，一些税务专管员也是睁一眼闭一眼。政府直接管理弱化了，行业管理就必须健全有效才行，当前会计事务所竞争激烈，为争客源执业道德水平不断下降，CICPA作为经济警察的效用越来越弱，特别是中小会计事务所生存困难，什么业务都敢做，已经丧失了公正、客观立场，其鉴定的财务报表的真实性已得不到保障。 四、内部管理先天不足。中小企业由于规模、资金、业主素质等因素的约束，内部管理成为软肋，尤其是财务管理。当前，上市公司，因监管、信息批露等要求严，虽时有财务丑闻，总体上差强人意；国有企业内部控制和管理有基础，且受国资委和主管部门监管，发生财务舞蔽行为，检察机关可以介入，账务相对规范；大型私企财务力量足，企业决策对财务依赖程度高，社会关注度高，做假帐成本大，财务管理也不弱。中小企业虽然群体数量庞大，但一般为家族企业，大部分从小商小贩起家，重市场轻管理，更多关注业务层面的问题，投入到内部管理上的精力很小，认为内部的事自己或家人就可以搞定，“攘外而不必安内”，财务管理也就处于放任状，正是由于管理不足，我国中小企业寿命短，国外称之为“开关公司”，许多中小企业糊里糊涂地兴起，也在不明不白中关闭。 五、核心价值观缺失。会计文化可分为器物文化、组织文化和价值观念。会计器物文化当前并不缺乏，已经从传统的算盘向现代会计手段转变，包括电子账务处理系统等；会计组织文化存在不足，如财务机构处于较低管理层次；当前最缺乏的是健全的价值观，它是会计文化的核心，是软实力的真正体现，它能持续长久的影响会计人员的执业道德和会计行业的健康发展。社会各界对假帐司空见惯，这就是当前的会计文化的价值取向，当然这只能算是实用的或庸俗的会计文化，但对会计行业的发展却有着稳定的、内在的和深远的影响，新进入的会计人员实践经验近乎为零，上岗后向“前辈”学习，耳濡目染，学来学去还是老套路，很快就会被潜规则。为了防范会计舞弊和审计失败，应着重考虑营造健康的会计文化，运用健康文化的柔性约束去弥补会计制度刚性的不足，可能比制度约束更重要。 六、外部环境影响显著。会计系统处于社会大系统中，其发展不是孤立的，而是深受外部环境因素的影响。会计职业操守已接近零点，唯利是图的社会风气是扼杀会计职业道德的祸首，试想，食品和医药的基本安全都得不到保障，会计何能独善其身？不少会计对做假帐也心存抵触，学会计、考职称，有哪本书或哪位老师教导学生去做过假账？这都是环境所迫，所谓天下乌鸦一般黑，想不黑除非不是乌鸦。而且从动机上分析，会计做假账主要受益的是企业主，也有会计或因理想主义或是受不了心理上的压力，而不断辞职的，可换来换，想找个不做假的企业还真难，这或许正应古语“水至清，则无鱼”，缺乏成长的良性土壤，，会计行业难以长成参天大树。 三、对策建议 一、发挥中介作用，规范会计行为。市场经济下，政府职能侧重于制定规则，对微观主体的规范则依靠会计事务所等社会中介机构。具有鉴定和审计功能的事务所自诞生之日起就负着神圣的职责。我国事务所执业质量不高，弹性空间大，有的明目张胆的帮客户做假表、出假报告，很大原因是环境使然，如许多企业真实的财务状况是达不到贷款要求的，银行要放款，企业要贷款，事务所只好对注水的报表发表肯定意见，还有各类评级评星活动和重大项目的申报，对财务指标要求很高，企业只能去造表；另外，除企业注册验资及建筑行业、上市公司等特殊企业的年度报表必须审计外，大部分中小企业的报表排除在年审之外，事务所的执业范围受限。经过十年的考试，我国注册会计师人数已近二十万人，是一支高素质的队伍。要充分发挥他们的作用，一是要加强对事务所监管；二要为事务所客观公正的执业营造良好环境，企业贷款只要有抵押和担保，银行对财务指标就不要提太高要求，企业的项目符合产业政策，政府部门就不要提出不切实际的指标限制，使得事务所有公正执业的空间；再是重构事务所业务委托机制，会计事务所不同于律师事务所，会计事务所既要拿委托人的钱，又要保持公正严明，在执业上处于两难之间，要打破事务所与企业之间的利益格局，事务所的公信力来源于公正执业，要公正执业必须拥有相应的权力，必须制定出新的注册会计师执业规则，对于法定项目的审计，不应源自企业自行委托，而应由公权部门委托，具体项目承办事务所的选定，应通过随机原则选定，这样事务所就能挺直腰杆执业，发挥“经济警察”的作用。 二、创新会计年检制度，填补会计监管真空。九十年代中期以前，财政部门每年都要组织公有企业进行报表决算和汇编，之后，企业的决算和汇编基本上取消，中介审计服务又没有扎实跟进，中小企业财务管理就出现了真空。当前财政部门作为财务主管部门，主要通过会计年检进行管理，但年检是直接针对会计人员年检，不是对单位财务情况进行年检，隔靴搔痒，作用不大。与财务相关的还有工商年检，其主要目的是要审核企业是否具有继续经营的能力，是否抽逃资金，涉及财务内容少，实地检查的更少，对财务规范也起不到督促作用。如何加强管理，我认为财政部门的年检不应仅是对会计人员的资格证书年检，而应就会计工作规范情况进行年检，主要是针对会计报表、内部控制和基础工作。当然企业众多，不能由财政部门直接承担，要发挥会计师事务所的作用，所有企业的年度报告必须经注册会计师年检审计并报送财政，同时抄送工商、税务，替代工商年检和税务检查，以免各部门重复年检和检查，事务所对所出具的报告应负法律责任，财政、工商、税务等机关加大抽查和违规处罚力度。 三、加强企业监管，引导会计行为。当前假账盛行是企业内外部因素共同作用的结果。内部因素在于企业主追求利益最大化，想通过偷逃税收、出口退税、套取财政资金及银行信用等其它非正常途径获取收益，外部因素在于我们对中小企业监管松懈，有机可乘。资本逐利是永恒的、无止境的，如果缺乏外部因素来牵制，内部因素作用就会越来越突出。自古治乱世用重典，质检、工商、财政、税务、司法等执法部门要加大对企业违规违法的处罚力度，同时在政府、银行等系统内建立信用管理体系，让违规企业贷不到款，也申报不了项目，使得企业违法的成本和难度加大，当违法操作成本与处罚成本之和高于违法所得时，我想，企业就不是想找做假帐的会计了，而是想着如何找一个水平高的会计来把账做规范了。
四、重塑税制，拓宽中小企业生存空间。我国企业高税负和行政高成本恶性循环，高税负使得行政高成本成为可能，行政高成本反过来又进一步推高税负。政府不是生产力单位，所需财力只能通过税收和非税收入，现在农业税取消，这意味着行政成本最终都将由企业承担。2011年全国税收总收入已接近9万亿，达到89720亿元，同比增长22.6%，财政收入的增幅，远超GDP增幅和居民收入增幅⑤。在高税负下，即使是实力雄厚的大企业，也感受到了压力，对一些中小企业而言，高税负则意味着退出。所以，我们不能一味责备中小企业偷逃税收，体制设计也有问题，根本问题不除，偷漏税、假帐等现象难绝，毕竟对企业而言，生存才是首要的。国家财政已较宽裕，实行轻税、减税已成为必要，要减税，就要减少浪费、提高行政效率，减负增效对政府是很大考验，但确实是有很大空间。
五、树立品牌观念，建设健康的会计文化。当今信息和知识经济时代，一流企业卖文化（品牌文化），二流企业卖服务；三流企业卖产品。品牌不仅企业创建，行业也可创建，比如，古代的绍兴师爷、现代的菲利滨保姆都是行业品牌，会计也应从品牌的高度来建设，现在财政部致力于打造会计领军人物，也是在加强会计品牌建设。大师余秋雨说文化要经历三个阶段：即精神价值、生活方式、集体人格。精神价值，就是要树立核心的会计价值取向，不能盯着眼前利益，重在承但什么样的社会责任，像人一样，一方面从社会索取，一方面向社会贡献，表面上看，贡献多、索取少的人吃亏了，其实只有敢于向社会奉献的人，才能得到社会尊敬，社会回报他的才多，所谓“吃亏是福”是也，如果大家都能奉献少而索取多，一定是社会治理结构出了问题，统计表明，日本拥有3146家历史超过200年的企业，全球最多，更有7家历史超过了1000年，而中国超过150年历史的老店仅5家，中小企业的平均寿命仅2.5年，集团企业的平均寿命仅7～8年，历史最久的北京同仁堂也仅337年，与欧美企业平均寿命40年相比相距甚远⑥，原因何在？假劣盛行、急功近利，怎能成为百年老店；再就是要有健康的生存方式，首先行为上要遵纪守法，要置国家、民族利益于企业、个人利益之上，要保持健全的机制，常怀廉洁自律、博爱之心、利他思想；第三阶段形成会计行业集体人格，通过第一阶段和第二阶段长期的积淀，进一步形成稳定的积极的思维和行为习惯。
六、综合治理，营造良好的社会大环境。外部环境即外因,包括经济、政治、法律、文化及教育环境。只有法律、经济制度健全,全社会诚信度提高，企业及会计人员才耻于做假账,会计职业道德才会呈良性循环发展,也只有会计诚信度提高，政府才能获得真实的会计信息,企业才能走上现代管理之路，国家的经济建设才不会走弯路。整顿会计秩序，要与社会综合治理相结合，为会计执业营造良好的企业内部小环境和社会大环境，近朱者赤，会计人员置身这种环境下，就必然行得端、坐得正，必然能树立良好的职业形象，发挥现代财务管理的作用。 中小企业管理的基础是财务管理，财务管理的“牛鼻子”就是营造健康的会计文化，扭住这个牛鼻子，锲而不舍地抓下去，就能提升中小企业的竞争力。朱镕基总理希望会计“不做假账”，诚信为本是会计人员的最高道德修养，十年过去了，中小企业文化现状没有得到多改善，要改善这种状况，需要会计界乃至全社会的不懈努力。